摘要：基于自然资源资产负债表编报的双重目标（“决策有用”和“受托责任”），本文首先从生物资源自然增值、生态功能和统计基础三方面，分析了单独编制生物资源资产负债表的原因。其次，结合资源特点详细阐释了报表要素的基本范畴：生物资源资产是能带来经济利益流入或实现服务潜能的“天然”生物资源；生物资源负债本质上是与生物资源直接相关的环境负债而非资源超采或耗减；生物资源净资产由两部分构成，分别反映权益主体为提升资源价值所发生的投入及其拥有或控制的资源的剩余权益。最后，基于国际经验和我国统计核算基础，设计了在资产实物量和价值量表、负债功能明细表为附表基础上编报生物资源资产负债表主表的报表框架体系。

　　关键词：生物资源资产负债表 自然资源核算 要素范畴 目标导向

　　一、引言

　　资源约束、环境污染、生态退化，已成为影响中国经济社会可持续发展的重大瓶颈。中共十八届三中全会首次将“探索编制自然资源资产负债表”写入中央纲领性文件。2015年4月国务院发文再次强调要编制自然资源资产负债表，“对领导干部实行自然资源资产和环境责任离任审计”；同年印发《编制自然资源资产负债表试点方案》（以下简称《试点方案》）。2017年政府工作报告指出要建立资源环境监测预警机制；十九大报告进一步提出改革生态环境监管体制，要求设立国有自然资源资产管理和自然生态监管机构，完善生态环境管理制度。可见，作为环境信息重要组成的自然资源资产负债表的编报，具有较强的现实意义。具体到微观层面，该表的编报目标主要体现在两方面：一是摸清自然资源资产的家底及其变动状况，进一步完善国民经济核算体系，有助于加强对自然资源持续利用和生态环境有效保护情况的监测预警，强调决策有用性（以下简称“决策有用”目标）；二是为自然资源离任审计、生态环境绩效评估等提供基础数据支持，有利于建立健全生态资源追责和补偿机制，充分发挥生态文明建设的倒逼传导效应，强调服务于评价的受托责任（以下简称“受托责任”目标）。

　　自然资源会计核算的相关研究和实践始于20世纪中期绿色GDP思想提出之后。20世纪80、90年代，挪威、法国、荷兰、菲律宾、加拿大等国陆续建立了环境账户核算自然资源资产（王乐锦等，2016），国际组织也开始制定相关核算标准。目前公认的是由联合国等机构发布的《环境经济核算体系：中心框架》（SEEA2012），其使用《2008年国民账户体系》（SNA2008）的技术内容和核算语言，是第一个国际环境核算综合标准。但对这些“标准”的研究及实践，几乎只涉及资产核算（如Hambira, 2007;Gundimeda et al., 2007），并未探讨自然资源负债、净资产及其报表编报。国内关于自然资源资产负债表（NRBS）的研究，从十八届三中全会后兴起，取得了一些有益共识。视角上分为统计学和会计学两种，内容上主要借鉴SEEA2012、SNA2008及其实践，分析自然资源资产负债表的理论基础、学科属性、编制依据、功能定位、实施障碍、报表结构等（例如高敏雪，2016；向书坚和郑瑞坤，2015；胡文龙和史丹，2015；黄溶冰和赵谦，2015；陈玥等，2015；刘明辉和孙冀萍，2016）。

　　随着实践发展和研究深入，自然资源的分类探讨得到重视。SEEA2012改进了之前仅设一章讨论所有资源的做法，将自然资源分为七类分章详述。学者们也愈发意识到，自然资源较强的异质性使其整体作为研究对象存在难以突破的困境，故开始对土地资源、水资源、矿产资源等单项资源进行专题研究（耿建新和王晓琪，2014；陈波和杨世忠，2015；周普等，2017；季曦和刘洋轩，2016），目前尚未有专门针对生物资源的研究。生物资源是有生命、可遗传、可再生的重要自然资源，是人类赖以生存发展的自然环境的重要组成部分，对修复和改善生态系统、维护物种多样性和基因资源、实现人与自然和谐发展起到了关键作用。近年来，我国GDP增长中有相当大比例是通过透支资源存量和生态环境换来的（王立彦，2015）。当生物资源被过度开发使其超出自身再生能力时，必然导致生物资源枯竭，甚至引发生态系统危机。在发展中国家时有发生的“生物海盗”（biopiracy）行为，也提醒我们要积极预防生物资源尤其是战略性生物资源的无端流失。早在2006年，中科院外籍院士彼得·瑞温博士就曾指出[周雷，李怀岩. 2006. 中国生物资源约八成尚未记录. 中国绿色时报，2006-07-24，第001版。]，中国有八成生物资源尚未记录，而这些资源中的一半在21世纪就可能灭绝，应尽快盘点生物资源家底，建立数字化生物资源信息库。

　　但截至目前，作为农业和生物资源大国的中国对生物资源相关研究和实践仍处于起步阶段，现有成果多是基于企业主体的生物资产，仅有的基于政府主体对生物资源的研究是从评估和经济核算视角，将生态系统作为研究对象，并无编制自然资源资产负债表视角的成果。鉴于生物资源的重要性及上述研究和实践中的不足，本文将生物资源资产负债表（BRBS）作为研究对象，从生物资源特殊性入手，基于“决策有用”和“受托责任”双重目标，阐释生物资源资产、负债、净资产三大要素的基本范畴，并结合我国生物资源禀赋、统计监测基础及国际先进经验，设计较为可行的生物资源资产负债表的框架体系，以期从生物资源视角对自然资源资产负债表研究进行有益补充和拓展。

　　二、单独编报生物资源资产负债表的理由

　　（一）生物资源具有自然增值特性

　　相对于石油、天然气等耗竭性资源，生物资源在自然资源禀赋方面存在巨大差异（UN et al., 2014），主要表现为生物资源是一种具有自我繁殖能力的可更新再生资源。一方面，这种特性使自然资源核算中的“耗减”（depletion）问题变得特殊。计算公式由“耗减量=开采量”的基本形式，变成了“耗减量=开采量-再生量”的生物资源独有形式。又因为再生量即为自然净增长量（扣除自然损失后的自然增长量），生物资源耗减量进一步表达为“耗减量=开采量-（自然增长-自然损失）”。另一方面，生物资源的自然增值特性，使其不仅存在量变，还存在等量情况下的质变。即在实物量计量中要同时考察数量和质量。若将生物资源与非生物资源不加区分地呈报，会造成信息不可比，不利于确定生物资源的实际变动状况和“可持续产量”，无法准确进行受托责任评价。

　　（二）生物资源具有重要的生态功能

　　《试点方案》明确指出，“优先核算具有重要生态功能的自然资源”。相比其他资源，生物资源的生态功能表现得更为广泛和显著。比如作为生物多样性基础的森林资源，在涵养水源、保育土壤、固碳释氧等方面均表现出极为关键的生态价值，在改善生态环境、防灾减灾、提升人居生活质量方面发挥了显著正效应。第八次全国森林资源清查期间（2009-2013），我国森林生态系统平均每年提供的主要生态服务价值达12.68万亿元，约占2013年GDP总量的23%[人民日报人民要论：加快研究编制自然资源资产负债表，人民网2015年05月19日http://opinion.people.com.cn/n/2015/0519/c1003-27022584.html]。再如，以鱼虾贝蟹藻为代表的海洋生物资源，在改善水域生态环境、修复自然渔业资源和提供优质蛋白质等方面具有极其重要的作用。然而这些具有重要生态功能的生物资源并未得到可持续利用，正在不断被“套现”（蒂坦伯格和刘易斯，2011），亟须加以保持和维护。

　　（三）生物资源具有良好的统计监测基础

　　数据不易取得，是自然资源资产负债表编制进展缓慢的一个主要原因。在已有统计核算的技术方法和数据基础上编制自然资源资产负债表，会极大提高实践操作性。然而我国自然资源相关基础资料存在较大缺口，且条块结合的政府主导模式使得将自然资源进行整体核算难以实施，以灵活方式分步实施尤为重要（高敏雪，2015）。相比其他自然资源，生物资源的统计核算较为成熟，基础数据的可得性较强，涉及的政府部门也相对集中，故以生物资源作为突破口优先进行探讨，更有利于突破自然资源资产负债表编报研究的瓶颈。比如森林资源核算方面，国际上已形成一些可资借鉴的成果，有《全球森林资源评估》《欧盟环境与经济核算框架：林业》《联合国粮农组织林业环境与经济核算指南》。我国已构建基于森林的国民经济核算框架，并定期核算全国林地林木资源价值和森林生态服务功能价值。再如渔业资源方面，有《澳大利亚渔业账户》《中国渔业年鉴》等基础性统计核算资料。

　　三、基于双重目标的生物资源资产负债表要素范畴

　　（一）生物资源资产范畴

　　1. 政府生物资源资产和企业生物资产

　　基于政府主体编制的生物资源资产负债表中的“生物资源资产”（以下简称政府生物资源资产），与《企业会计准则第5号——生物资产》（CAS5）中的“生物资产”（以下简称企业生物资产）有本质区别。政府生物资源资产的所有权主体是政府，而企业生物资产是由依法认定的企业拥有或控制。企业生物资产主要指被用来作为农业生产对象、以盈利为目的而持有的生物资源。《国际会计准则第41号——农业》强调“生物资产”是农产品收获前的母体；《澳大利亚会计准则第141号——农业》的适用对象是与农业活动有关的生物资产，其持有目的是营利而非生态、环境等的自生和再生资产。美国和加拿大的相关指导方针也明确指出，其规范的生物资产主要是与农业生产者相关的农作物、生产性家畜和生产性树木等。我国CAS5中规定，像农作物、蔬菜、用材林、存栏待售的牲畜等消耗性生物资产，是企业为出售而持有，或在将来收获为农产品；像经济林、薪炭林、产役畜等生产性生物资产，是企业为产出农产品、提供劳务或出租等目的而持有。可见，服务于农业生产目的、作为农产品收获前载体的生物资源，才可称为企业生物资产。而政府生物资源资产与农业活动没有直接关联，持有目的通常是生态系统维护、环境保护、物种多样性保持等非营利原因。

　　2. 培育生物资源和天然生物资源

　　与矿产、土地、水资源等不同，生物资源有两种来源：天然形成和人工培育。资产负债表中的生物资源应属天然还是培育抑或两者兼具，是资产范畴分析需要探讨的重要问题。由于生物资源资产负债表是自然资源资产负债表的子表，故生物资源是指自然资源中的生物资源，因此问题转为判断自然资源是否包含人工培育资源。《辞海》对自然资源的定义是，“一般指天然存在（不包括人类加工制造的原材料）并有利用价值的自然物”，强调了自然资源的天然性。SEEA2012将其核算范围界定为“环境资产”，认为“自然资源是环境资产的一个子集”，且明确指出自然资源包括所有天然而非培育的生物资源。SNA2008将自然资源作为其非生产资产中的一个子类，也仅包含天然生物资源。相关报表及核算标准的资产范围对比见图1。根据报表的双重目标，生物资源资产负债表应立足生态文明建设需要，反映生物资源的占有、使用、消耗、增值和恢复等情况，侧重在生物资源有效保护和生物多样性有序维护方面的监测预警，以评估考核政府资源管理和生态环境绩效，为生态环境补偿提供依据。比如企业通过人工养殖而形成的生物资源，并不能直接满足报表目标，不应包括其中。综上，无论从自然资源本质、现有国际经验还是报表目标来看，天然生物资源才是生物资源资产负债表中应予着重体现的内容。

　　然而，天然还是人工培育并没有严格边界。SEEA2012是目前唯一对此做出区分的国际标准，认为判定关键在于“在何种程度上对资源的生长进行积极管理”，但并未阐明如何判断“积极管理”的程度。我国生物资源资产负债表对此应如何判断，关键要视报表目标。根据“决策有用”目标，编制自然资源资产负债表的目的首先是摸清资源家底及其变动状况，为有效保护自然资源和生态环境提供决策支持。故区分依据应是生物资源及其生境被人为干预的程度，而干预程度高低由其是否引起生境发生实质变化作为判断标准，并应尽量把具有较高生态价值的生物资源纳入报表范畴。以木材资源为例，人工林虽被实施了人工干预，但这种干预并未使其生境与同类野生资源生境发生显著变化，且其兼具经济和生态双重价值，在我国相对量和绝对量均很高[联合国粮农组织（FAO）发布的《人工林是未来绿色经济的重要资源》中指出人工林已成为生产林和保护林资源的一个重要组成部分：不仅可满足全球工业原木需求的1/3～2/3，具有重要的经济价值；且每年可固碳约15亿吨，在生态环保方面发挥了关键作用。第八次全国森林资源清查结果显示，我国人工林面积达6933万公顷，居世界首位，占全国森林总量的36.3%，远高于7%的国际平均水平。]，故应被列入生物资源资产负债表中，这正符合了“决策有用”目标。

　　3. 经济利益流入和服务潜能实现

　　明确了资产范围是天然生物资源后，需要界定资源本质。企业会计准则对资产的定义强调其必须能为企业带来未来经济利益流入，并未考虑资源的服务潜能。《国际公共部门会计准则第1号：财务报表的列报》定义资产为“预计将导致未来经济利益或服务潜能流入主体的资源”，强调了公共部门资产不同于企业资产的双重内涵。与之类似，我国《政府会计准则——基本准则》也同时强调了“预期能够产生服务潜力或者带来经济利益流入”两方面。SEEA2012也将没有经济价值但能提供生态服务的木材资源纳入核算范围。因此单就资产本质而言，生物资源资产应既包含能够带来经济利益流入、也包含能实现服务潜能的生物资源，这正符合了保护资源环境的“决策有用”目标。

　　4. 经济价值、生态价值和文化价值

　　如何确认资源价值，是资产范畴分析中必须面对的又一重要问题。自然界中的特定生态系统可以提供三类服务：供应服务、调节服务和文化服务（UN et al., 2014），大体可对应为：经济价值、生态价值和文化价值，从有用性角度可对应为：经济效益、生态效益和社会效益。若仅确认生物资源的经济价值，暂时没有经济价值但有重要生态价值的资源将被排除在报表之外，有违“决策有用”和“受托责任”的报表目标。因此从理论上说，生物资源资产应体现具体资源及其相关生态系统的所有价值。以林业为例，在生物资源资产负债表中，不仅应确认木材资源的经济价值，还应确认提供固碳释氧等调节环境服务的生态价值，以及若作为国家森林公园给游客提供自然景观游憩服务的文化价值。

　　（二）生物资源负债和净资产范畴

　　1. 负债确认：必要性与可能性

　　相比自然资源资产范畴，现有文献对自然资源负债的认识存有更多分歧。第一类问题：是否应该确认负债。持否定意见的学者们主要提出了三个理由。其一，目前可供自然资源资产负债表编制作为公认参考标准的SNA2008和SEEA2012等并未确认自然资源负债。其二，以目前的技术方法难以可靠量化负债。其三，法定主体的唯一性与经济主体的分散性存在矛盾。向书坚和郑瑞坤（2015）指出，自然资源的所有权属于国家，即法定主体是唯一的；但是自然资源的经营许可权却是分散在众多的经济主体中，而这些经济主体不需要按照法定所有权用自然资源资产去抵付自然资源负债。

　　针对生物资源资产负债表，我们认为，“负债”是可确认的。首先，从理论上讲资产负债表必须有负债，否则名不符实。SNA2008和SEEA2012都是核算体系，强调的是对资源的统计核算，不进行自然资源负债确认在情理之中。虽然资产负债表的英文直译是“平衡表”，但其所指的平衡是会计等式的平衡，而非资产本身的增减平衡。若仅列资产的存量及其增减变动，那应称为资产状况变动表或资产平衡表，而非资产负债表。其次，负债能否可靠计量，关键要看负债是如何被定义的。认为负债尚未有成熟的计量手段的相关文献往往存在这样的隐含前提：负债是指与资源相关的未来应付的资源维护、生态恢复、超载补偿、环境治理成本等一些不易被量化的内容。但若生物资源资产负债表中界定的负债是可计量的现时义务，则这一理由不攻自破。最后，生物资源负债的清偿未必只能通过生物资源资产本身，故第三个理由也不充分。根据对资产范畴的分析可知，生物资源资产负债表中的资产指的是天然生物资源。不同于分散在众多不同经济主体中的人工培育生物资源，天然生物资源的所有权和经营权相对统一。

　　更为重要的是，根据自然资源资产负债表的“受托责任”目标，自然资源资产负债表要为自然资源离任审计、生态环境绩效评估提供基础数据支持。而这类政绩考核，除了资源本身的存量及其变动外，还包括政府官员对与自然资源及其生态环境等相关资金的使用合理性和有效性的评价，以便揭示相关的生态环境损害责任，从而建立追责和补偿机制。然而这部分基础数据仅有自然资源资产的核算是无法满足的，必须利用自然资源负债反映出在资源使用和利用中伴随而生的应尽义务。故生物资源资产负债表应该列示负债。

　　2. 负债本质：资源耗减还是环境负债

　　赞成列示负债的文献根据对负债本质的理解不同，可进一步分为两种观点。一种是从统计学视角（如高敏雪，2016；李金华，2016），指出负债是资源超采或耗减（简称“资源耗减观”）。另一种观点从会计学视角（如胡文龙和史丹，2015；陈艳利等，2015），认为自然资源负债即为环境负债（简称“环境负债观”）。生物资源资产负债表中的负债本质，我们更倾向后者。因为资源耗减本身，并非真正意义上的负债。目前对“耗减”的权威定义主要来自SEEA2012，由其定义可知耗减本质上是一种资产核算方式。虽然我们认同环境负债观，但并不赞成目前已有文献将环境负债和自然资源负债尤其是生物资源负债完全等同的观点。生物资源负债是一种环境负债，但并非所有的环境负债都是生物资源负债。

　　首先，并非所有的环境负债都属于“现时义务”。根据环境负债的相关研究，有相当一部分的环境负债属于未来义务、或有债务。若将所有环境负债均作为生物资源负债，既不符合会计学上的“负债”内涵，也无法满足生物资源资产负债表中考核政绩的“受托责任”目标的要求。

　　其次，生物资源资产负债表中的负债是与天然生物资源直接相关且属于“现时义务”的那部分环境负债。根据SEEA2012，可将环境活动分为资源管理活动和环境保护活动两大类。上述两类活动中与生物资源直接相关的部分均应纳入负债中，即生物资源负债应包括：与生物资源相关的所有资源管理负债，以及环境保护负债中的“保护生物多样性和景观”部分。由此可获知权益主体为有效保护和管理生物资源及相关生态环境作出的努力，有助于为生物资源离任审计、生态环境绩效评估提供基础数据支持。

　　再次，生物资源负债并非仅指主观不当导致资源损失而付出的代价。美国是较早研究环境负债的国家之一，其国家环境保护署（EPA）将环境负债分为遵约义务、补救义务、违规处罚、补偿性赔偿、惩罚性赔偿、自然资源损害赔偿六大类

　　因自然灾害等客观不可抗力因素造成的资源损失的相关责任也包括在环境负债中。根据“受托责任”目标，编制自然资源资产负债表不仅要考核领导干部在任期间对自然资源的过度开发利用情况，更为重要的是，有效提高环保意识、积极培育生态文化，从根本上遏制以牺牲资源环境为代价换取经济增长的短视做法。因此报表中除了反映资源损失后的补偿、惩戒外，还应该反映因预防自然灾害或人工破坏而避免或降低了资源损失所付出的成本代价等。

　　3. 净资产构成：投入资本和剩余权益

　　与企业的负债通常是由其资产予以偿还不同，生物资源资产负债表中的资产是天然生物资源，不可能变现用来偿还与其相应的负债。生物资源负债更多的是通过非自然资源资产予以偿还。从这个意义上讲，生物资源资产负债表不可能像企业资产负债表一样拥有完美的勾稽关系，生物资源净资产也就从本质上不同于企业所有者权益。我们认为，生物资源净资产包括两部分：一是权益主体的投入资本，主要是指自建、恢复、补充生物资源等而投入的资本，如森林型自然保护区建设专项投入、公益性海洋牧场建设专项补贴等，反映权益主体为提升生物资源价值所付出的努力；二是归属于权益主体的剩余权益，是生物资源资产扣除负债、投入资本后的余额，反映的是权益主体拥有或控制的生物资源的剩余权益，可以用来评估生物资源管理的总体水平和与生物资源相关的生态绩效。

　　四、生物资源资产负债表的基本架构

　　（一）应采用报表体系而非单张报表

　　自然资源资产负债表应该是一个报表体系而非单张报表的观点，得到了许多文献的认同。具体到生物资源资产负债表，是作为自然资源资产负债表体系中的单张子表还是子表体系，是报表实际编报时遇到的首要问题。我们更倾向于后者，即采取主附表结合的报表体系来呈报生物资源资产负债表。其理由是，生物资源种类层次多样、性质用途迥异且地域不平衡性明显，报表中既要体现实物量（数量和质量）信息，又要体现价值量（经济价值、生态价值和文化价值）信息。若将生物资源的上述信息直接编列成单张表格予以反映，该表将会异常庞大和复杂，格式亦难以设计，明晰性会大为降低，难以实现报表双重目标的要求。因此，可以根据各资源子类，先编制生物资源资产的实物量和价值量表、生物资源负债功能明细表，然后再进行加总、提炼、归并后，形成较为简洁的只显示价值量信息的生物资源资产负债表。

　　（二）生物资源资产的实物量和价值量表

　　生物资源资产的实物量和价值量表（见表1），在SEEA2012的实物型和价值型资产账户的基础上进行了改良。其一，增设“自然增长”和“自然减少”两项内容，以更直观反映生物资源质量变化引起的价值量变化。《试点方案》特别强调要在报表中注重质量指标以更系统全面地实现报表目标。相比其他资源，生物资源具有自然增值属性，处于生命周期不同阶段的资源价值会有较大差异，故在生物资源资产负债表中质量指标显得尤为重要，宜单独突出列示，以更准确体现生物资源资产的实际状况。其二，将实物量和价值量表合并到一张表中反映，删除SEEA2012中设置的但与生物资源相关性很弱的项目，使报表更简约明晰。其三，针对资源的不同类别分别编制实物量和价值量表。一级分类可参照SEEA2012以利于与国际接轨，明细分类可依据各类年鉴进行划分以保证数据可得性。

　　（三）生物资源负债功能明细表

　　如前所述，生物资源负债涉及资源管理活动的各部分和环境保护活动中的一部分，故在设计负债项目时以资源管理活动的不同子类及环境保护活动中的“保护生物多样性和景观”子类，作为负债项目的一级分类。又因为编制自然资源资产负债表是构建政府宏观环境会计体系不可缺少的环节（陈艳利等，2015），故在明细分类时又借鉴了政府资产负债表的相关项目并结合生物资源特点进行了改良。具体见表2。

　　（四）生物资源资产负债表及附注

　　为提高信息的可理解性，力求报表简洁，生物资源资产负债表中只显示价值量信息。结合生物资源资产和负债本身的层级数量，最终在生物资源资产负债表中的资产项目中列示前三级，负债和净资产项目列示第一级，具体格式见表3。资产负债表附注，列示的主要是三类信息。一是对报表项目的解释，比如解释项目名称的界定、列示未能在报表中得以详细体现的明细内容或数据。二是对非报表项目的补充。比如披露森林覆盖率、森林蓄积量、林木绿化率、退耕还林程度等相关指标的变化情况，又如林业有害生物防治、森林火灾情况、渔业灾害等情况的披露，再如对恢复渔业资源、改善海域环境有重要作用的公益性海洋牧场建设情况的说明，还可包括濒危物种及生物多样性保护相关信息等。三是对或有负债的披露。由于负债界定为现时义务，故与自然资源相关的未来需要偿付的潜在义务无法列入报表中，但其性质又相对重要，因此将其在附注中说明，尤其是对或有概率大于等于50%的情况，予以重点披露。

　　五、结语

　　本文首先在对自然资源核算相关政策文件分析基础上总结出报表编报的“决策有用”和“受托责任”双重目标，然后从生物资源自然增值、生态功能、统计基础三方面，阐释了编报生物资源资产负债表的合理性、必要性和可行性。其后，基于报表双重目标阐释论证了生物资源资产负债表三要素的范畴，包括生物资源资产的涵盖范围、划分依据、要素本质、价值计量，生物资源负债的本质和确认的必要性与可能性，生物资源净资产的组成部分、经济内涵及作用。最后，基于报表双重目标、国际经验、我国已有统计数据基础，考虑生物资源的多样性、地域性、用途差异性，以及报表要体现实物量和价值量双重信息等因素，设计了以1张主表、2张附表及其附注构成的生物资源资产负债表的框架体系。

　　本文的主要贡献在于：（1）研究对象方面，本文以基础数据相对成熟、具有自然增值特性及生态价值较高但现有研究较少涉及的生物资源为对象进行专项研究，更有针对性和可操作性，有利于突破现有自然资源资产负债表研究瓶颈，提供试点经验。（2）理论价值方面，基于双重报表目标，本文从要素的对象、本质、范围、价值等多方面阐释明晰了已有研究中尚存模糊的部分，并结合生物资源特点提出了新的观点，是对自然资源会计核算研究的有益补充，拓展了资源环境会计和政府会计领域的相关研究。（3）实践意义方面，设计了操作性较强的主附表结合的生物资源资产负债表体系，有利于摸清生物资源资产的家底及其变动情况，有利于评估权益主体为保护资源已付出、尚需付出的努力及其剩余权益，为实施自然资源资产和环境责任审计、健全资源环境承载能力监测预警机制等提供基础数据和决策支持，有助于进一步完善基于绿色GDP的政绩考核体系。